在資產負債表日,為謹慎起見,會計人員應反覆檢查遞延所得稅資產,以確認其是否能在未來時間抵扣。對於未確認的稅前虧損造成的所得稅收益,會計人員應當在報表附註中予以披露。
1 放棄應付稅款法的原因
應付稅款法即指企業將本期應付所得稅款作為當期費用,列入利潤表。這種方法的出發點是將所得稅視為利潤分配而不是企業的一項費用。應付稅款法作為一種簡單易行的方法,長期以來被基層會計人員廣泛使用。但由於其以稅法為出發點,強調財稅合一的方式,帶有較大的弊病。尤其在社會對會計資訊要求日益提高的今天,應付稅款法不符合權責發生制、配比性、相關性等原則的弱點日漸突出,甚至因此導致財務報告當期淨利潤偏離實際,無法反映企業真實的盈利狀況。在我國經濟逐步國際化的同時,加強會計的國際趨同化,放棄應付稅款法,使用債務法核算所得稅費用將極大地提高企業財務報告的透明度及實用性。
2 資產負債表債務法與損益表債務法的區別
所得稅債務法核算方法具體分為資產負債表債務法和損益表債務法,本次頒佈的所得稅會計準則明確了所得稅的核算應使用資產負債表債務法。這一規定給以往習慣使用損益表債務法的會計人員帶來了不小的麻煩。
資產負債表債務法與損益表債務法在日常使用中計算結果多數情況下是相同的,但其原理及計算過程截然不同。損益表債務法即從損益表出發,根據當期的收入費用計算當期應稅利潤,然後根據收入費用在會計計量和稅法確認的不同標準,找出時間性差異,由此確定當期遞延稅款,進而計算出所得稅費用。資產負債表債務法則指從資產負債表出發,由淨資產的增減計算當期應付所得稅額,並根據期末資產負債的帳面價值與計稅基礎的暫時性差異,計算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債總額,減去期初遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的金額,得出當期轉入的遞延所得稅資產(負債),計算出當期所得稅。
由此可以看出,損益表債務法注重的是時間性差異,而資產負債表債務法注重暫時性差異。時間性差異指一項收入或費用在會計上確認的時間與按照稅法規定確認的時間不同而造成的差異。損益表債務法以當期應稅所得額減時間性差異造成的影響後得出當期應稅利潤,因而其使用的是時間性概念。暫時性差異指一項資產或負債的計稅基礎和其在資產負債表上的帳面金額的差異。如果在資產負債表中資產的帳面價值比資產的計稅基礎高,就會形成遞延所得稅負債。反之則形成遞延所得稅資產。資產負債表債務法比較每項資產負債的期末帳面價值與計稅基礎,由此得出遞延所得稅資產和遞延所得稅負債,因而其使用的是時點性概念。
損益表債務法採用“遞延稅款”概念,其借方餘額和貸方餘額分別代表預付稅款和應付稅款,但在資產負債表上作為一個獨立專案反映,這就混淆了資產與負債的內涵。而資產負債表債務法則採用“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”概念,分別列示在資產和負債中。這種處理方法明確了遞延所得稅資產及負債的性質,清晰地反映了企業的財務狀況,更有利於企業的正確決策。
在這兩種所得稅核算方法中,基層會計人員更習慣使用損益表債務法。這是由於財務人員的習慣導致的。以往我們在應付稅款法下計算應納所得稅,出發點均為收入總額和費用總額,在此基礎上剔除時間性差異,計算應稅收入和應稅費用,由此得出應稅所得額。利潤總額與應稅所得額之間的差異扣除永久性差異後,得出遞延所得額。這一方法與我們習慣使用的應付稅款法一脈相承,均以損益表為出發點,因而容易理解和實行。而資產負債表債務法開始引入全面收益的概念,把資產負債表作為第一報表,從淨資產出發計算應稅所得額,這一過程與以前使用的過程有較大差異,會計人員應加強對資產負債表的理解。
3 資產負債表債務法的應用方法
資產負債表債務法適用於對所有暫時性差異的處理,處理時應遵循以下步驟:(1)由資產負債表出發計算應稅所得額;(2)確定各項資產或負債的計稅基礎;(3)分析、計算暫時性差異;(4)確認由於暫時性差異造成的遞延所得稅負債(或資產)總額;(5)將遞延所得稅負債總額減期初遞延所得稅負債(或資產)得出相應的所得稅費用或收益。
確認和計量遞延所得稅負債、資產,是資產負債表債務法的關鍵所在。在此過程中,我們應遵循的基本原則是:“只要一項資產或負債的帳面金額的收回或清償可能使未來稅款支付額大於(小於)這種收回或清償不產生納稅結果時的金額”,那麼一般應確認一項遞延所得稅負債(資產)。
(1)遞延所得稅負債。指根據應納稅暫時性差異計算的未來期間應付的所得稅金額。依前例一,設實際執行稅率為30%,應稅利潤為10000元,則當企業預期通過使用該裝置收回帳面金額時,存在遞延所得稅負債900元(3000 × 30%),應作如下會計處理:
借:所得稅費用3900元;
貸:遞延所得稅負債900元
貸:應付所得稅 3000(1000 × 30%)元。
(2)遞延所得稅資產。指根據以下各項計算的未來期間可收回的所得稅金額:A.可抵扣暫時性差異;B.未使用納稅虧損向下期的結轉;C.未使用納稅抵減向下期的結轉。
依前例二、設實際執行稅率30%,該預計負債稅基為零,可抵扣暫時性差異為5000元,在以帳面金額清償該負債時,企業減少其未來應稅利潤5000元,同時,相應地減少其未來所得稅支出1500元 (5000 × 30%)。因此,若該企業能夠在未來期間賺得足夠的應稅利潤,以便從減少所得稅支出額中獲益,那麼它應確認一項遞延所得稅資產1500元。設當年應稅利潤為10000元,則應作如下處理:
借:所得稅費用1500元
借:遞延所得稅資產1500元;
貸:應付所得稅3000元(10000 × 30%)。
4 由應付稅款法改為納稅影響會計法應做會計政策變更
企業所得稅的核算方法由應付稅款法更改為資產負債表債務法,應作為會計政策變更處理。企業應當按照準則的要求,在首次執行日對資產、負債的帳面價值與計稅基礎不同形成的暫時性差異的所得稅影響進行追溯調整,並將影響金額調整留存收益。按照計劃,大多數中央企業預計將在2008年全面使用新的準則,由此勢必將帶動大量的中小企業也轉向新的準則。考慮到許多企業需要披露前三年的財務狀況,因此,企業應未雨綢繆,從現在開始,在每個報表日分析資產和負債的計稅基礎,並建立遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的臺帳,跟蹤遞延所得稅資產和負債的形成與攤銷,使用資產負債表債務法計算所得稅費用,以便減輕未來會計政策變更帶來的巨大工作量。
5 當期虧損潛伏收益的處理
按照國際會計準則的規定,當期稅前虧損不但可以向後分攤,而且可以向前分攤。但在應付稅款法的前提下,我們只能在計算後期的應納所得稅時,有條件地彌補前期的虧損。使用債務法核算的一大優點就是可以準確核算稅前虧損情況下各期的所得稅費用。當期的虧損會帶來以後期間所得稅的減少,因此,按照權責發生制原則,當期應確認所得稅收益。但考慮到未來彌補該虧損的不確定性,因而會計人員應謹慎確認所得稅收益。除非有確鑿證明表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來彌補本年稅前虧損的,會計人員不應確認該遞延所得稅資產。