試論現代成本會計

    關鍵詞：現代成本會計  傳統成本會計  持產損益

    序言

    歷史成本原則是傳統成本會計理論的基礎之一。在物價不變或基本穩定的社會經濟環境下，歷史成本的會計計量模式因其可驗證性和有利於反映資產經營管理責任的履行情況，而被各國所廣泛採用。.然而，自本世紀60年代以來全球性通貨膨脹的出現，引發了傳統歷史成本會計下嚴重的會計資訊失真問題。與此同時，在世界經濟迅猛發展的大環境下，大規模企業購併的出現，高新資訊科技的開發和運用，人力資源概念的興起，以及其他新興經濟資源的出現，使得會計資訊使用者對會計資訊的決策相關性和充分披露的要求越來越高，而歷史成本在面對這些問題時也顯得越來越束手無策。

    現代成本會計是在傳統成本會計的基礎上發展而來的。它可以隨著經濟環境的變化，及時反映資產價值的變化，具有高度的決策相關性，使資產負債表在財務會計報表體系中的地位得到鞏固和加強，也提高了會計資訊在經濟資訊系統中的地位。

    一、現代成本會計概念解析

    （一）現代成本會計的定義

    現代成本會計是成本核算與生產經營的直接結合，它是運用專門的管理技術和方法，以貨幣為主要計量單位，對生產經營過程中的勞動耗費進行預測、決策、計劃、控制、核算、分析和考核的一系列價值管理活動。成本會計具有成本預測和成本決策的職能是現代成本會計的一個重要標誌。現代成本會計主要是一項管理活動，各項職能的發揮都是為了達到成本管理的目標。

    （二）現代成本會計形成的原因

    隨著社會生產的發展，特別是第三次科技革命的推動，科學技術與生產的結合越來越緊密，生產活動中採用了大量的新工藝和新技術。企業製造環境、市場環境、管理環境都發生了深刻的變化，傳統的成本會計理論已經不能夠適應企業發展要求，現代成本會計在此時孕育而生。

    1、企業製造環境發生了變化

    第三次科技革命後，資訊科技開始大量在企業生產中運用，彈性製造系統（FMS）、電腦輔助設計（CAD）、電腦輔助工程（CAE）、電腦輔助製造（CAM）系統、製造資源規劃（MRP Ⅱ）以及以電腦為核心，結合FMS、CAD、CAE、CAM等所有新科技的電腦整合製造系統（CIM），在企業生產中得到了推廣，形成了自動化的製造程式，實現了工廠無人化管理。

    對於企業而言面對企業新制造環境的衝擊，傳統的成本會計技術與方法如果繼續使用，將造成成本計算不正確。在新制造環境下，機器人和電腦輔助生產系統在某些工作上已經取代了人工，人工成本比重從傳統制造環境下的20%一40%降到了現在的不足5 %。但製造費用劇增並多樣化。

    2、企業市場環境發生了變化

    市場經濟條件下，價值規律主導著市場的運作，此時企業的市場環境較之以前而言發生了巨大的變化，大多數產品供過了求，造成市場競爭日趨激烈；產品需求多樣化，顧客對產品質量也日益苛求；國際間分工合作日趨密切，競爭也趨於殘酷激烈；新技術、新工藝的創新蔚然成風。

    對於企業而言面對企業市場環境的變化，傳統的成本會計技術與方法如果繼續採用可能產生反功能行為。傳統成本會計，將預算與實際業績編成差異報告，即將實際發生的成本與標準成本相比較。在新制造環境下，這一控制系統將產生反功能的行為。例如，為獲得有利的效率差異，可能導致企業片面追求大量生產，造成存貨的增加。另外，為獲得有利價格差異，採購部門可能購買低質量的原材料，或進行大宗採購，造成質量問題或材料庫存積壓等等。

    3、企業管理環境發生了變化

    企業生產環境和企業市場環境的變化促進了企業管理環境的變化，企業經營者根據企業實際創立了大量新的管理理論和方法，主要是適時制（Just In Time System，JIT）、全面質量管理（Total Quality Management,TQM）、戰略管理（Strategic Management）、基準管理（Benchmarking management）、持續改進（Continuous Improvement）、限制理論（Theoty of Congtraints，TOC）、目標管理（Objective Management）等理論和方法。

    對於企業而言面對企業管理環境的革新，傳統的成本會計正在向現代成本會計轉變，主要表現在成本會計管理理念的變化，這樣現代成本會計便順應時代要求而產生了。

    （三）現代成本會計的任務

    1、進行成本測算，編製成本計劃，為企業進行成本控制、成本分析等提供基本的依據

    市場經濟條件下企業管理要想取得實效，必須制定科學的、有效的管理目標。在成本管理問題上，現代成本會計強調財務部門應發揮其主導作用，與其它職能部門一道，在認真分析過去的基礎上，利用歷史成本、市場調查情況及其它方面的有關資料，採用科學的方法來預測成本水平，擬定各種成本降低方案，供企業決策層在比較分析之後，作出決策。再根據目標成本或成本預測資料，編製成本計劃、成本費用的控制標準以及降低成本費用的主要措施。為將成本實行計劃管理，建立成本管理的責任制，打下經濟核算和控制費用的基礎，達到節約成本開支，降低成本費用的目的。

    2、對企業發生的各種費用、成本進行稽核和控制，防止和避免各種浪費和損失

    規範的、嚴格意義上的成本控制，是指運用以現代成本會計為主的各種方法，預定成本限額，按限額開支成本和費用，以實際成本與成本限額比較，衡量經營活動的成績和效果，以提高工作效率，努力控制各種消耗在限額之內。

    3、分析、考核成本計劃的執行情況，參與企業的經營管理，挖掘潛力，最大限度降低成本費用

    在成本預測、計劃執行過程中，對成本進行控制還是沒有進行控制，將通過成本分析考核來完成，以達到肯定成績、找出差距、鼓勵先進、鞭策落後的目的。在現實工作中，由於成本綜合性很強，其計劃完成情況受諸多因素影響，因此，必須全面客觀地對待。通過成本分析，揭示影響成本升降的各種因素及其影響程度，認真分析成本脫離計劃的差異，以便正確評價企業及企業各部門有關單位在成本管理中的成績，揭示企業成本管理中存在的問題，促進成本管理的改善。

    二、現代成本會計與傳統成本會計的對比及評價

    具體而言現代成本會計是在物價變動的情況下，反映和消除通貨膨脹對企業的財務狀況和經營業績的影響，以資產的現行成本作為計量屬性，對會計物件進行確認、計量和報告的程式和方法。它被公認為是一種比較完善的物價變動會計。現代成本會計是傳統歷史成本會計在物價變動情況下的自然延伸和客觀發展。但相對於傳統成本會計而言，它們有著不同的理論基礎和計量模式。

    （一）理論基礎不同

    1、會計目標

    傳統成本會計在會計目標上採用的是“經營責任觀”和“決策有用觀”。具體而言，①“經營責任觀”認為，財務會計的根本目標是以恰當的方式有效地反映受託經管責任及其履行情況。這時，會計活動是企業的經營管理者從自身的立場出發，為解除自身的經濟責任而行使的一種義務，因而會計主體處在主動報告的地位。它所側重的是會計在委託代理關係中的作用。著眼於兩權分離的結果——委託代理關係。該觀點認為，由於以歷史成本計量的結果可以客觀公正地反映作為受託者的經營管理者的經營責任履行情況，故應採用傳統的歷史成本會計。②“決策有用觀”認為，財務會計的根本目標是向各個資訊使用者提供有助於他們進行經濟決策的數量化的財務資訊，即提供資訊的目的在於對決策有用，顯然這時的會計活動是基於以投資人為主體的外部資訊使用人的立場，對會計主體提出要求，因而會計主體是被動的。它所側重的是資本市場對企業會計目標的影晌，著眼於兩權分離的形成條件和實現空間——資本市場。

    現代成本會計是在通貨膨脹的社會經濟背景條件下，為克服物價變動所引起的會計資訊失真，而形成的新興會計學科分支。現代成本會計的會計目標是，在物價水平發生變動時，向報表使用者傳遞比傳統的歷史成本會計更為相關有用的，以現行成本為計量基礎的會計資訊，在充分反映受託經營管理責任的同時，以滿足其制定經濟決策的需要。相較而言它是建立在“經營責任觀”基礎上的“決策有用觀”。

    在會計目標上，現代成本會計既非傳統會計的“經營責任觀”，也非純粹絕對的“決策有用觀”，而代之以充分反映經營責任的“決策有用觀”。

2、會計假設

    會計假設是指對那些未經確切認識或無法正面論證的經濟事物，根據客觀的正常情況或趨勢，所作出的合乎邏輯的判斷。會計假設揭示了財務會計同其所處的不確定性的社會經濟環境之間的密切聯絡，是財務會計系統正常執行的先決條件，其客觀現實基礎正是環境的不確定性。

    傳統成本會計在會計假設上採用的是貨幣計量下幣值不變的會計假設。然而在實際的經濟社會中，通貨膨脹的出現嚴重動搖了貨幣計量下幣值不變的會計假設。當貨幣的購買力不斷下降時，相同的貨幣量在不同的時間代表著不同的購買力，從而失去了其應有的同質可加性。在會計報表中，儘管所使用的貨幣單位表面上並沒有發生變化，但就其實際經濟含義而言，由於貨幣購買力的變化，其計量結果已經喪失了統一的計量標準***即代表相同價值量和購買力的貨幣單位***。此時，按名義貨幣反映的各個時期貨幣金額的內含購買力是不相同和不可比的，因而各會計要素專案的計盆結果在本質上是不可加的，其彙總金額說到底也是由來自不同貨幣購買力水平的各個單項金額的簡單加合體，自然缺乏可比性和相關性，在綜合性和可理解性上也大打折扣。

    對比而言，現代成本會計根據環境的變化大量採用了會計主體假設、持續經營假設、會計分期假設、貨幣計量假設，具體而言：

    ①會計主體假設，該假設是指會計工作的特定空間範圍。它要求會計所反映的是一個特定企業的經營活動，而不包括其他企業或個人的經營活動。這為界定會計核算和財務報表的範圍提供了基礎。就這一假設而言，物價變動會計完全承襲了傳統會計的思想。

    同樣，在對會計個體的選擇上，物價變動會計依舊是遵循實質重於形式的原則：即對會計個體的擇定，要根據能控制資源、承擔義務並進行經營運作的經濟單位來確定，或是根據特定的個人、集體或機構的經濟利益的範圍來確定。

    ②持續經營假設，這是指在可預見的得未來，企業不會面臨破產清算，企業這個會計主體的經營活動將會無限期地進行下去。而現有的物價變動會計模式均同樣承襲了這一假設。即使是激進的變現價值會計模式，對正常經營的企業而言，也是以正常銷售價格，而非中止經營的清算價格，來作為資產的計價標準，即是認可企業進行有規則的清理也是以持續經營為前提的。

    然而在傳統的歷史成本會計下，當出現通貨膨脹時，由於現行價格和歷史成本嚴重背離，把二者強行進行配比來確認企業收益的惡性結果，必然是低估成本，虛增利潤，使企業缺乏實際的資產補充能力和再生產能力. 從巨集觀上看，國家根據企業虛假的收益計繳所得稅和安排財政支出，勢必造成貨幣投放量的增加和通貨膨脹的加劇；從微觀上看，企業不僅要承擔多餘稅負帶來的股本剝離，而且如按報表所列示的虛假利潤進行分配，會形成無實物保障的超量分配，實質上是把企業的股本部分返還給股東，從而陷入危險的破產清算，其實際結果是明顯有悖於持續經營假設的初衷的。

    ③會計分期假設，這一假設是指企業持續不斷的經營過程，可以被人為地分割成時間序列下的各個段落，每個段落就是一個相應的會計期間。為方便比較，每個會計期間被劃分為等長的時間段，一般是採用公曆年度。在這一點上，物價變動會計和傳統的歷史成本會計是一致的。從會計分期的概念上看，它是持續經營假設下的一個必然結果。同樣的，在通貨膨脹的環境中。歷史成本會計會嚴重影響到持續經營的假設，也必將最終導致會計分期假設的破滅。

    ④貨幣計量假設，該假設是以貨幣價值不變，幣值穩定但並非絕對穩定不變為條件的。因為只有在幣值穩定或者相對穩定，其波動幅度也不足以影響會計事項的計量結果，不同時點的會計要素的價值才具有可比性，才能正確反映企業的經營成果和財務狀況。

    在會計假設上，現代成本會計接受了會計主體、持續經營、會計分期的假設，而放棄了傳統成本會計採用的貨幣計量下幣值不變的附帶假設。

    3、會計原則

    會計原則是具體確認和計裡會計事項所依據的規範概念和規則。傳統成本會計主要採用的是歷史成本原則，歷史成本原則是傳統會計最基礎的計量原則，也是歷史成本會計模式的基礎。歷史成本原則要求各項資產存貨按取得時的實際成本計價，一經確定就不能隨意改動。在強調收益計量且相對穩定的傳統會計環境中，歷史成本因其客觀性、可驗證性和有利於反映資產經管責任履行情況的特點而被廣為推崇。其先決條件便是物價穩定，在物價穩定或基本穩定的情況下，以歷史成本計價，不僅在理論上是無可厚議的，在實踐上也是可行的。

    而在通貨膨脹時期，該會計原則首當其衝就受到最直接的影響。此時，由於物價的上漲，單位貨幣的內含購買力發生了嚴重的“縮水”，繼續以歷史成本計價就會導致資產帳面價值與其當前真實價值的嚴重背離。但無論是投資者進行投資決策，還是企業管理者自己進行經營決策，都需要依據企業資產的現時真實價值，因此基於過去的歷史成本顯然無法滿足這一要求。事實上，以歷史成本計算的資產的帳面價值不能真實反映資產價值的實際變化和現行價值，產品的價值補償和實物補償也不能同步進行，故企業進行簡單再生產和擴大再生產的物質基礎被破壞，造成企業用得越多，虧得越多的惡性迴圈；此外，將當前發生的收入和過去的歷史成本相配比，也會使企業虛增當期利潤，不利於反映真實的經營業績。

    為此，現行成本的會計模式就根本否定了歷史成本的計價原則，而代之以現行成本作為計價的基礎，它完全否定了歷史成本原則。

    （二）計量模式不同

    傳統成本會計在計量模式上採用的是歷史成本計量模式，對比現代成本會計以現行成本為基礎的計量模式而言這一模式存在著以下缺陷：

    ①取得資料的可靠性有待斟酌，儘管從表面上看，歷史成本是基於歷史的交易，因而是客觀和可靠的。然而歷史成本之所以客觀，是由於其建立在公平交易的基礎上的，如果交易本身就是不平等的，那歷史成本不僅不能代表當前時間的真實價值，就連過去時間的真實市價也不能客觀反映；再者當資產是屬於自制或自建時，在其資產價值的取得過程中，充斥著很多的主觀判斷、估計和選擇的因素，難以達到真正的客觀性和可靠性的要求，在成本的配比和計算中，也都不可避免得面臨人為的選擇和判斷。

    ②會計資訊缺乏相關性，傳統的歷史成本會計模式是建立在受託經營責任論的基礎上的，因而僅僅反映投入企業的資本的經營結果。而在實際的經濟生活中，採用面向過去的歷史成本計量屬性，只能反映己經過去的經營狀況，而據此進行決策的報表使用者需要的是關於現在甚至未來的會計資訊，在這一點上，傳統的歷史成本的計量屬性顯然是難以勝任的，而以現行成本為代表的一系列面向現在和以未來現金流入量現值為代表的一系列面向未來的新興會計計量屬性，則無疑具有更大的優越性。

    三、現代成本會計分析

    現代成本會計是建立在物價不穩定基礎上的，它區別與傳統的成本會計，採用了現行成本進行會計核算。隨著我國加入WTO，在激烈的市場競爭中採用現代成本會計進行成本管理對於我國企業而言意義重大。

    （一）現代成本會計的會計程式

    1、確定各項資產的現行成本

    現行成本的確定是現代成本會計核算的基礎和前提，它是在當前的市場條件下，取得與現有資產具有相同或者相當生產能力的資產所要支付的現金或現金等價物。企業資產的現行成本資料，主要來源於其當前的市場價格、基於公平交易的供貨方銷售報價以及再生產成本等。

    2、通過計算各項資產的成本變動情況，確定有關持產損益

    資產的持產損益是因為市場價格的變動而形成的資產現行成本和其歷史成本之間的差異。現行成本大於歷史成本則為持有收益；反之為持有損失.在物價持續上漲時，通常表現為持有收益。在現代成本會計中，由於資產是按其現行成本計價，因而無論是未實現持產損益還是己實現持產收益，均需得到及時的確認，並依據不同的資本保全觀，或作為所有者權益的調整專案列於資產負債表中，或作為收益的調整專案列於收益表中。

    3、編制現行成本會計報表

    在會計期末，根據有關的現行成本資料，按照現行成本會計模式的基本原理，調整歷史成本會計下財務報表中的資料，重新編制以現行成本為計量基礎的會計報表。

    （二）現代成本會計的會計方法

     現代成本會計是以現行成本為計量屬性，名義貨幣為計量單位的會計模式，由於它在計價基準和基本結構上與一般購買力會計有根本性的不同，因而被認為是真正意義上的物價變動會計。在日常的會計處理中，也就有其自身獨特的會計方法。

    1、設定現代成本會計制度下的帳戶體系。

    現行成本的計量屬性要求反映各項資產的現行成本和損益的現行成本調整額，因此現代成本會計要求比歷史成本會計多設相應的專門調整帳戶加以反映。加設“已實現持產損益”和“未實現持產收益”帳戶，反映物價變動時企業持有資產的現行成本變動額及其實現情況；在權益類專案下加設“資本保持準備”帳戶，作為資本的調整專案。

    2、各項資產現行成本的帳務處理方法。

    在資產被銷售時，需按其現行成本來計列銷售成本；在被耗用時，則以己消耗部分的現行成本抵減相應的資產帳戶，並將各項資產帳戶的餘額按期末的現行成本進行調整，以反映其真實的價值水平。

    3、持產損益的帳務處理方法

    在現代成本會計中針對持產損益的會計處理，通常有兩種方法。其一，是將持產損益作為資本的調整專案列入資產負債表；其二，是將其作為當期收益的調整專案列入損益表。    具體而言，第一種方法是遵循的實物資本保全觀，而第二種方法遵循了財務資本保全觀。

    結論

    現代成本會計是順應經濟發展，企業生產環境、市場環境、管理環境的改變而產生的，它是傳統成本會計的發展，它具有不同的理論基礎和計量模式。有其獨特的會計程式和會計方法。其中，持產損益的核算是其核心和關鍵。在會計處理中必須強調以現行成本為基礎進行。

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