高校教育成本核算探討
【摘要】文章從高校教育成本的概念入手,就現行財務會計制度的制約、成本核算的主要原則、成本核算範圍、成本核算程式設計、成本的計算方法對高校教育成本核算進行探討。
【關鍵詞】高校;教育成本;成本核算
一、高校教育成本的概念
高等學校教育成本,是指高校在教育活動中用於培養學生所耗費的教育資源的價值,它包括廣義教育成本和狹義教育成本兩種含義。廣義的高校教育成本既包括以貨幣支出的教育資源價值,也包括因資源用於高等教育所造成的價值損失。狹義的高校教育成本是指高校用於培養學生所耗費的,可以用貨幣計量的教育資源的價值,不包括資源用於高等教育喪失的機會成本。廣義的教育成本並不適用於高校微觀的成本核算對學生培養成本的計量,高校應該借鑑企業產品生產成本的概念,從會計學的角度來定義高校教育成本,即高校教育成本是高校為培養學生所耗費的能夠用貨幣來可靠計量的教育資源耗費。
二、現行財務會計制度對高校教育成本核算的制約
***一***收付實現制的會計核算基礎對成本核算的制約
高等學校會計制度規定除經營性收支業務外,一般採用收付實現制,以貨幣資金的增減直接確定收入和支出,不考慮該項資金取得和支付的歸屬期間,收入和支出不需要進行配比。這種以收付實現製為基礎的會計核算模式,不能體現教育投入和教育成本在因果關係和時間上的配比原則,導致了對高校教育成本有重大影響的因素***固定資產折舊、基建投資、科研費用等***不能合理地進入成本核算範圍。例如固定資產購建費是一次性投入費用,會使當年支出增大,結餘減少,以後受益各年份卻沒有分攤,收支不配比,使得會計資訊不能真實反映經濟業務的本來面貌。
權責發生制,是以應收應付作為標準確定本期的收益和費用,凡屬於本期的收益和費用,不論是否收到或付出,均作為本期的收益和費用處理;凡不屬於本期的收益和費用,即使已經收到或付出,都不能作為本期的收益和費用。權責發生制強調配比原則,在計算損益時,需要核算與獲得收益相關的費用,要涉及折舊和許多費用分攤的計算。
顯然,兩種會計核算基礎相比較,權責發生制能夠更真實地反映一個單位的財務狀況,準確地確認和計量會計期間內所實現的收入與所發生的費用成本,更適合高校教育成本的核算。
***二***高等教育成本核算方式、核算內容、歸集方式等沒有明確規定
企業會計準則對企業成本核算做了明確規定,而現行事業單位會計準則只對事業單位財務核算提出了要求,並未提及事業單位有關成本核算的內容,而成本歸集與核算方式也沒有明確的規範標準。很多高校按照日常執行經費來計算教育成本,其實是很不合理的。以學校的實際支出作為教育成本,實際上包含了相當一部分不應當分配到學生身上的成本。例如龐大的後勤支出、社會保障支出以及部分科研支出。但是,高校執行支出中哪些費用應計入成本,哪些不計入,計入成本的費用具體是多少,教育成本應該怎樣計算,國家至今沒有作出統一規定,沒有出臺相應的核算辦法。2005年國家發改委出臺的《高等學校教育培養成本監審辦法***試行***》雖已將高校教育成本納入政府的監管範疇,但其所指的成本,嚴格地講是一種統計成本,而不是通過會計核算程式核算出來的會計成本,其成本資訊的客觀性、準確性和權威性遠不如會計成本。
三、教育成本核算原則
目前高校教育成本核算的基本思路可歸納為兩種型別,一種是在遵循現行事業單位和學校會計制度前提下的雙軌制;另一種是修改事業單位會計準則和高校會計制度,採用權責發生製作為記賬基礎的單軌制。但是要修改事業單位會計準則和高校會計制度,涉及國家預算會計制度的改革,牽扯層面多,改革難度大,因此筆者認為,教育成本核算應以高校現有的會計資料為基礎,在滿足國家預算管理和遵循現行事業單位財務準則和學校會計制度的前提下,借鑑企業成本核算思路和方法,對現有的會計資訊進行適當的調整和轉換。其主要原則如下:
***一***修正現行的收付實現制原則
參考權責發生制的原則,以現有的會計核算資料為基礎,對現行的收付實現制的核算結果進行適當的修正。
***二***相關性原則
區分與教育成本核算有關的費用,凡是與培養學生有關的費用就納入教育成本核算範圍,與培養學生無關的費用則不能計入教育成本。
***三***區分收益性支出和資本性支出的原則
收益性支出是指為了取得本期收入而發生的支出,應作為本期費用入賬;資本性支出指為取得本期及以後多期收入而發生的支出,會計處理上將其資本化,作為資產入賬。劃分收益性支出與資本性支出的原則要求在會計核算中應正確區分哪些支出應計入當期費用,哪些支出不能計入當期費用,合理確認當期應分擔的成本。
***四***可操作性原則
對某些與學生培養成本關係難以界定的支出,應遵循可操作性原則確定是否納入成本以及分攤成本的比例。
四、教育成本核算範圍
***一***高校教育成本應包括人員支出、商品和服務支出、資本性支出的分攤
人員支出是指支付給教學和為教學提供服務的各類在職人員的人員成本,包括工資、津貼補貼、獎金、醫療費、住房公積金、購房補貼,以及為上述在職人員支付的各種社會保險費等,還包括支付給學生的部分獎助學金。商品和服務支出是指為學校教學及相關事務購買的商品和服務的支出,包括辦公費、水電費、郵電費、差旅費等,其內容與現行政府收支分類科目中經濟分類科目的內容一致。資本性支出的分攤:資本性支出是指高校購建固定資產、無形資產等長期資產的支出,包括購建各類房屋、建築物、機器裝置、儀器儀表等。學校一次性投資,而在以後若干年內受益,從長期來看,是可以全額計入成本的,但在成本計算期內,應按合理的比例分攤計入成本。
***二***不應計入教育成本的支出
校辦產業支出,校內各種非獨立核算單位的經營性支出,各種附屬單位的支出,上繳上級支出,已經離退休人員的離退休金,高校的賠償、捐贈、災害事故損失等非正常性支出等均與培養學生無關,不應計入教育成本。
***三***不應全額計入教育成本的支出
1.科研支出。高校的科研支出從與培養學生的關係上可以分為與培養學生有關的科研支出和與培養學生無關的科研支出。高校為教育教學改革而設立的校內教育教改科研專案所發生的支出,由於和學生培養直接相關,應當全部計入高校教育成本;高校為鼓勵和支援科研,對有關科研專案進行的配套資助與獎勵所發生的支出應視為學校為社會的一種直接貢獻,也應計入高校教育成本;高校承接的縱向、橫向課題所發生的支出,因為每個課題都有相應的課題經費來源,並且能做到單項課題收支平衡,但是這種課題研究與學生培養沒有直接關係,因此不能計入教育成本。
2.後勤支出。高校後勤支出是後勤部門給師生員工提供後勤保障服務的必要開支。在進行教育成本核算過程中,應遵循相關性原則,對已經從學校剝離出去組建的獨立核算的後勤集團或經濟實體發生的支出不應計入教育成本,學校支付給這些單位的與學生相關的費用允許計入教育成本,如學生用水用電、校園綠化、房屋維修等。未實行後勤社會化的高校後勤支出中與學生相關的費用應計入教育成本,但屬於有償服務性的費用不應計入教育成本。
3.獎助學金支出。不包括從銀行取得的助學貸款和以單位或個人捐贈、贊助形式設立的專項獎學金,因為這類資金屬於社會資金,其來源具有很大的不確定性。除此兩項之外的普通獎學金、物價補助、困難補助、勤工助學等其他形式獎助學金均應計入成本。
五、教育成本核算程式設計
***一***設立教育成本專案
成本專案可分為教學成本、業務輔助成本、行政管理成本、後勤服務成本、學生事務成本、常規科研成本、其他成本七項。教學成本:指高校教學單位為培養各類學生髮生在教學過程中的各類費用,包括教學人員的人員支出,教學部門的公用開支,教學用固定資產折舊等。業務輔助成本:指高校圖書館、計算中心、網路中心、電教中心等教學輔助部門支援教學所發生的各類費用開支,包括人員支出、公用支出、固定資產折舊等。行政管理成本:指高校行政管理部門為了完成行政管理任務所發生的各類費用支出,包括人員支出、公用支出、固定資產折舊等。後勤服務成本:指高校提供後勤保障所發生的各類費用開支,包括人員支出、公用支出、固定資產折舊等。學生事務成本:指高校直接用於學生事務的包括學生獎助學金、學生公費醫療支出在內的各類費用開支。一般情況下許多與學生事務有關的房屋、裝置又與行政管理密不可分,為便於操作,這類房屋、裝置的折舊可計入行政管理成本中,不在學生事務成本中分攤。常規科研成本:指高校與培養學生有關的科研支出,包括分攤的人員支出、公用支出、固定資產折舊等。其他成本:指不在上述專案中的其他與學生培養有關的支出。
***二***對成本計算物件進行分類
高校教育成本的計算物件是高校培養的各類學生。高校的學生型別多種多樣,有不同的學歷層次,而同一學歷層次中又存在不同的專業,同一專業中又分不同的年級。為便於費用的歸集和分配,可按學歷層次、專業和年級分類。按學歷層次可分為專科生、本科生、碩士生和博士生四大類;按專業分是在按學歷層次分類的基礎上,再按學生專業劃分;按年級分是指在以上兩種分類的基礎上,再以學生年級劃分。
***三***確定成本計算期
成本計算期是指按成本計算物件確定核算、報告教育成本的週期。從正確核算成本的要求看,以自然的業務運作週期為成本核算的期間比較適當。高校的教育產品是學生,可把在校生視為“在產品”,把各級畢業生視為“產成品”,理論上應以各級畢業生的培養週期作為教育成本的核算週期。這裡所說的培養週期是從培養物件入校至畢業的時間。但一名學生的培養週期少則兩年多則四五年,不便於及時提供相關的成本資訊,因此教育成本計算期應按“年”劃分。由於學校的教學是按學年組織的,學費的收取也是按學年收取的,這個“年”應該是學年比較合適。這雖然與我國會計年度的要求不一致,但學校可以按月生成報表,1至12月的公曆年度報表可以滿足巨集觀管理的要求,按照當年8月到次年7月生成成本報表,可真實反映高校辦學耗費,滿足成本管理的需要。
六、教育成本的計算方法
基於上述成本核算思路,高校現行會計科目和核算方法均維持不變。高校可另行增設一套成本核算輔助賬套,並設計相應的成本核算科目,業務登記與高校事業賬套平行登記。成本核算科目可按上述七項成本專案設定主要的總賬科目,同時增設“高校教育成本”科目,該科目借方反映“教學成本”、“ 業務輔助成本”、“ 行政管理成本”、“後勤服務成本”
、“學生事務成本”、“常規科研成本”、“其他成本”科目的轉入數,貸方反映期末轉出數。因為高校成本中大量的是間接費用,直接費用相對較少,可以不分直接費用和間接費用設定明細賬,直接費用直接計入,間接費用通過分配後計入。明細賬可按成本計算物件設定,明細賬內再按支出的經濟內容設定專欄。根據複式記賬原理,還應設定“現金”、“固定資產折舊”、“成本相關收入”科目。“現金”科目核算的是廣義的現金,包括現金、銀行存款和其他貨幣資金,平時只登記減少數,期末才根據“成本相關收入”登記增加數。“固定資產折舊”科目是在固定資產成本分攤時使用的科目,業務發生時,根據成本計算單,借記“××成本”科目,貸記“固定資產折舊”。固定資產折舊科目貸方餘額是高校固定資產的累計折舊,是高校事業賬套中固定資產的抵減科目,對高校加強固定資產管理有一定的參考意義。“成本相關收入”科目是在期末結轉高校教育成本時使用的科目,結轉高校教育成本時,貸記“高校教育成本”,並按相同的金額,借記“成本相關收入”,同時也按相同的金額,借記“現金”,貸記“成本相關收入”。
高校在進行日常賬務處理時,據以編制記賬憑證的原始憑證採用成本計算單,在成本計算單中分配相關費用,分配的標準可以有多種選擇,如可以根據課時比例、學分比例、人員的工資比例、實際學生人數比例、標準學生人數***按約當係數折算後的學生人數***比例等標準進行分配,約當係數可參考教育主管部門規定的標準學生摺合係數。分配的方法可以採用實際分配率法,也可以採用計劃分配率法,前者是根據本期實際發生的應分配額和實際計算的分配標準總量計算的實際分配率,後者是根據本期的計劃分配率對本期實際發生的應分配額進行分配的方法,其中計劃分配率根據歷史經驗來確定。採用哪一種方法,各高校可根據實際情況,按相關性和可操作性原則確定。成本計算單除了應具備成本計算的相關內容外,一般情況下還要有對應的業務在支出發生時登記在高校事業賬套中的記賬憑證的編號,便於查詢和稽核。
通過費用的歸集和分配後,各項相關費用已計入各成本計算物件的相關成本專案,從而可得到成本計算期內的總成本。在教育成本物件畢業之前,所有成本均為未完成成本,在教育成本物件畢業時,所有成本均為完成成本,用成本物件的完成總成本除以該成本物件的總人數,即為單位完成成本,同樣,也可以計算每學年總成本和單位成本。
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國有資本經營預算制度的會計基礎研究